罚款是较为常见的行政执法行为，也是我国税务行政处罚制度的重要组成部分。2024年2月19日，国务院印发《关于进一步规范和监督罚款设定与实施的指导意见》(国发〔2024〕5号)(以下简称《指导意见》)，首次对行政法规、规章中罚款设定与实施作出系统性规定，为进一步规范我国税务行政处罚提供了明确指引，对提升税务行政执法质量具有重要意义。
01、《指导意见》的具体要求
科学设定罚款。一是罚款的适用情形应当明确。设定罚款时，应当依照行政处罚法第三十二条及三十三条规定，对于从轻、减轻和从重情形予以细化明确。二是罚款的数额设定应当合理。罚款存有一定幅度时，除涉及公民生命健康安全、金融安全等情形外，罚款的最低数额与最高数额之间一般不超过 10倍。三是罚款的裁量基准应当恰当。鼓励跨行政区域联合制定罚款的标准与规范，持续推动裁量基准统一与适恰。
规范实施罚款。一是坚持过罚相当原则。执法人员要从违法行为的事实、情节、性质以及社会危害性等方面进行综合考量，避免罚款畸高畸低，杜绝过罚失当。二是积极推行柔性执法。广泛运用说服教育等非强制行政手段，实现执法行为法律效果和社会效果相统一。三是发挥案例指导作用。对于疑难、复杂或者社会关注度高的案件，执法机关应定期梳理、适时发布，为后续执法提供遵循和有益参考。
严格监督罚款。一是履行追缴职责。对当事人不及时足额缴纳罚款的，行政机关应启动追缴程序，确保罚款及时上缴入库。二是加强案卷评查。执法机关应通过执法案卷，从办案程序、文书制作、法律适用及裁量权行使等方面，综合评价执法行为的合法性、合理性，及时纠正执法不当行为，提升执法监督质效。三是拓宽监督渠道。充分利用12345政务服务便民热线等监督渠道，收集涉及行政处罚的高频投诉事项和网络舆情，加强综合分析研判。
02、我国税务行政处罚制度存在的问题
税务行政处罚是税务执法方式之一。目前，我国的税务行政处罚以财产罚和行为罚为主，包括罚款、没收违法所得、没收非法财物、停止出口退税权以及法律法规和规章规定的其他行政处罚。从税务行政处罚实践来看，类案不同罚、执法程序不规范、监督渠道较窄等问题具有一定的普遍性。
类案不同罚。一是裁量基准设定的处罚幅度过大。如，有的税务违法行为行政处罚裁量基准规定，未按照规定的期限申报办理税务登记、变更登记或者注销登记的行为，超过责令期限改正的，对个人处二十元以上二千元以下的罚款，对单位处二百元以上二千元以下的罚款。此项规定所包含对个人罚款的最低数额与最高数额之间比例远超 10 倍，且无例外情形，显然不符合《指导意见》的要求，容易造成类案不同罚的问题。二是典型案例的指导作用发挥不足。类案在违法事实、争议焦点、法律适用等方面具有相似性，及时梳理总结类案的特征，形成典型案例汇编，有助于充分发挥其指导示范作用。然而，税务行政处罚典型案例的发布和指导工作更多体现在制度层面，在典型案例推荐、建立指导案例电子信息库、典型案例培训和运用等方面仍存有不足，不利于类案处理经验的形成与推广。
处罚程序不规范。从近年来发生的税务行政复议和税务行政诉讼来看，“重实体、轻程序”观念还一定程度存在，处罚程序不规范问题不容忽视。一是权益保障不全面。如，《责令限期改正通知书》中限改期限较短，甚至存在限改期限前作出处罚决定的现象，不仅增加了征纳成本，更侵害了纳税人合法权益。二是法律适用不准确。在法律法规修订后，没有及时适用新修订的相关条款的情况仍然存在。如，丢失发票或者擅自损毁发票的情形，应适用新修订的《中华人民共和国发票管理办法》第二十八条保管发票要求和第三十四条第二款的处罚规定 ;应当从轻或者减轻行政处罚的情形，应适用新修订的《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条的有关规定等。三是法制审核不到位。如，对认定事实、证据、定性或者适用法律、政策依据争议较大的案件，未经重大执法决定法制审核，直接作出税务行政处罚的仍有发生。
监督质效不显著。一是公众参与度不高。由于税务行政处罚具有较强的专业性，社会公众通过公开听证、特邀监督、公开评议等方式参与监督的主观意愿不强烈，对税务行政处罚的执法主体、处罚程序和法律适用等内容缺乏了解，而更加关注税案通报中的行政处罚结果。二是内部监督不完善。如，针对运用简易程序做出的税务行政处罚决定，税务机关的内部监督主要体现为事后监督，如通过案卷评查、执法督查、专项巡察等方式评价税务行政处罚的合法性和合理性，处罚行为的动态监测存在短板。三是部门协作不顺畅。在运用大数据、云计算、人工智能等技术，建立健全高频税务行政处罚事项协助和预警通报制度等方面还有待改进。
03、税务行政处罚亟需处理好的三组关系
《指导意见》明确，坚持问题导向，着力破解行政执法领域的突出问题，全面推进严格规范公正文明执法。目前，我国税务行政处罚现状与《指导意见》确立的目标还存有一定差距。笔者认为，为进一步落实《指导意见》的目标要求，持续提升税法遵从度和纳税人满意度，税务行政处罚应当处理好以下三组关系。
个案与类案的关系。行政处罚具有规范执法和自由裁量的二元属性，它们都是依法行政不可放弃的构成性义务。由于行政处罚离不开执法人员基于客观案情的主观判断，类案不同罚的情况较难避免，个案和类案的紧张关系始终源于自由裁量权的行使。针对税务行政处罚，化解个案和类案的矛盾需要实现“两个延伸”。一是从“个案公正”延伸到“类案同罚”。税务机关应当基于法律法规的具体规定和当地经济社会发展水平，合理细化税务行政处罚的裁量基准，防止处罚幅度过大。同时，积极评选并发布税务行政处罚的典型案例，为后续执法提供类案参考，充分发挥案例的指导、示范和引领作用。二是从“个案办理”延伸到“类案治理”。税务机关应从税务行政处罚案件反映出的问题出发，积极运用大数据、区块链、云计算等技术，主动收集12345政务服务便民热线、政府网站咨询投诉类专栏和“两微一端”等渠道的涉税信息，主动查摆征收管理、风险应对和税收普法等方面可能存在的短板和不足，通过举一反三和建章立制，切实提升税收治理效能。
实体与程序的关系。实体规范和程序完备是行政处罚不可或缺的两个方面。税务机关应当牢牢树立实体与程序并重的理念，持续完善行政处罚程序，不断优化税收执法行为。一是加强队伍建设。选拔法律素养高、业务能力强的税务干部充实基层执法力量。举办关于税务行政处罚的专题培训，加强处罚流程、文书制作、案例分析等方面的业务辅导，提升执法人员的实战能力。组建税务行政处罚专业化团队，积极发挥公职律师、法律顾问的参谋助手作用。二是增强监督效能。建立健全税务行政处罚预警机制，完善操作系统中的处罚流程设定，违规处罚即可触发预警功能和执法过错追究程序，实现处罚行为的动态监测和跟踪问效。三是强化示范引领。紧盯事实证据、程序手续、定性处理等关键环节，定期开展税务行政处罚优秀案例和优秀行政执法人员评选，开展典型案例研讨交流，发挥示范引领作用。
处罚与教育的关系。税务行政处罚的目的在于预防和纠正税收违法行为，引导纳税人积极学法、自觉守法。一是发挥听证的普法教育功能。税务行政处罚听证制度通过举证、示证、质证和互相辩论等程序性安排，充分保障双方当事人陈述和申辩的权利，可以深化听证参与者对税收违法行为性质、危害、后果、影响的认识，更好发挥处罚的教育引导作用。二是持续推行说理式执法。行政处罚具有明显的强制性，势必会减损行政相对人的利益。税务机关应当持续推进说理式执法，以法为据、以理服人，有效提升行政执法的说服力与公信力。三是帮扶引导税务合规建设。大多数涉税违法行为反映出纳税人在税务合规建设方面存在着缺陷，税务机关应当加强纳税辅导和业务培训，从内部控制、财务制度、资产管理等方面帮助其完善税务合规建设，防范税收违法风险。
习近平总书记指出，必须牢牢把握社会公平正义这一法治价值追求，努力让人民群众在每一项法律制度、每一个执法决定、每一宗司法案件中都感受到公平正义。税务行政处罚与纳税人的切身利益息息相关。税务行政处罚决定是否恰当、程序是否完备、类案是否同罚，直接影响着纳税人对公平正义的直观感受。税务机关应当以贯彻落实《指导意见》为契机，坚持以人民为中心，不断规范税收执法行为，提升税收治理能力，努力让纳税人在每一个税收执法行为中都能看到风清气正，从每一个税收执法决定中都能感受到公平正义。
来源：中国税务杂志社/税屋 作者：苗玉刚
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