编者按：废旧物资源头的分散性导致再生资源行业存在源头发票缺失的困境，部分回收企业通过自制凭证入账的方式解决企业所得税税前扣除问题。近年来，部分地区税务机关不再认可企业自制凭证入账行为，并依据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)的规定认为企业收购废旧物资未取得合法有效的扣除凭证，对企业作出补开、换开发票及调整补税的处理，相关企业面临巨额的经济负担。本文基于再生资源领域的税收政策及企业所得税税前扣除有关规定，解析再生资源回收企业税前扣除凭证问题，供广大再生资源行业企业参考。
01、实案：某回收企业以自制凭证入账进行所得税税前扣除，被要求调整补税8000余万元
某再生资源企业成立于2022年6月，主营废钢的回收与销售。该公司自个人供应商处收购废钢后销售给下游企业。为解决源头个人供应商未向其开具发票的问题，该公司在销售环节适用《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第40号)规定的简易计税方法向下游企业开具发票，在采购环节以自制凭证入账进行成本扣除。
今年2月，当地稽查局对该公司自成立起至2023年12月期间的涉税情况进行检查，认为该公司涉案期间收购废钢金额325,401,063.60元，未取得合法有效凭证，已全部结转营业成本。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)之规定，稽查局于2024年5月向该公司送达《税务事项通知书》，告知其应当取得而未取得发票作为税前扣除凭证，并责成其自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票。由于该公司无法在期限内补开、换开发票，期限届满后稽查局向其下发《税务处理决定书》，依据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十六条之规定，认为其支出不得在发生年度税前扣除，应当调增应纳税所得额合计325,401,063.60元，要求该公司补缴企业所得税8000余万元、并加收滞纳金。
在40号公告实施后，不少直接对接废旧物资源头供应商的回收企业采取上述的业务模式，在税务处理上以自制凭证作为企业所得税税前列支的凭证，该种模式是基于行业特殊性及回收环节利润低、税收优惠少等多种因素作用下形成的，具有一定的客观性与合理性。但就目前的征管实践看，如本文案例，以自制凭证入账的资源回收企业面临自制凭证不被认可、被调整补税、加收滞纳金的风险，此外，还可能被以违反《发票管理办法》第二十三条“任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为：(五)以其他凭证代替发票使用”为由处以罚款。
02、再生资源行业长期存在企业所得税税前扣除难题，企业自制凭证入账面临调整补税、加收滞纳金的风险
再生资源行业产业链的源头具有分散性，往往由自然人、收购站等散户归拢废旧物资，再进入回收利用环节。源头的分散性导致再生资源行业存在源头发票的困境，针对废旧物资回收环节缺乏企业所得税税前扣除凭证问题，再生资源领域的相关税收政策较少作出回应，部分政策如1994年《财政部 国家税务总局关于运输费用和废旧物资准予抵扣进项税额问题的通知》(财税字[1994]12号，已废止)规定了废旧物资回收经营单位向居民个人收购废旧物资时可以开具税务机关监制的“收购凭证”作为财务入账凭证，《国家税务总局关于加强废旧物资增值税管理有关问题的通知》(国税函[2005]544号，已废止)则进一步明确了该种“收购凭证”的开具要求，规定回收经营单位只有向城乡居民个人(不包括个体经营者)及非经营性单位收购废旧物资时才可以自行开具收购凭证，且不得用于异地收购。
在2008年上述政策废止后，基本没有类似的政策出台以解决再生资源领域的企业所得税税前扣除问题。在实践中再生资源企业通过诸多方法尝试缓解企业所得税税前扣除问题，但都存在不少涉税风险：部分回收企业为解决增值税进项抵扣、企业所得税税前扣除问题，自第三方处取得发票，引发虚开、偷逃税风险;部分企业承担全额缴纳销项税的增值税负担或者选择增值税简易计征，在企业所得税上以采购废旧物资时自制的凭证及配套的采购合同、付款凭据、磅单等业务材料入账;部分地区税局沿用财税字[1994]12号的思路，允许企业在农产品收购发票端开具发票品类为农副产品收购大类，但票面不显示“农产品收购”字样的收购发票以作为企业所得税税前扣除入账凭证，上述两种凭证都存在凭证不被认可、被调整补税、加收滞纳金的风险——
2018年，国家税务总局颁布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)，其中第九条明确了企业所得税税前扣除凭证的管理要求，企业从已办理税务登记的纳税人处采购货物的，应以发票作为税前扣除凭证，对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。但在再生资源行业中，废钢、废铝等废旧物资单价高，当供货量达到一定程度，个人供应商的销售额可达到几百万甚至上千万，远远超过小额零星经营业务的标准(按期纳税的，增值税起征点为月销售额5000-20000元;按次纳税的，为每次或每日销售额300-500元)，则按照28号公告的规定，回收企业自此类个人供应商处取得废旧物资，应当以发票作为税前扣除凭证。在目前的实践中，不少地方税务机关按照28号公告的规定，要求企业补开、换开发票，但实际情况是个人供应商不愿为回收企业补开发票，对于发生时间较久的业务回收企业可能也无法找到源头的众多个人供应商，而有地方税务机关则直接认定企业未取得合法的税前扣除凭证，要求企业调整补缴企业所得税及滞纳金，企业面临极重的经济负担。
03、符合真实性、相关性、合理性的成本支出应当允许企业税前扣除
在有真实成本支出的情况下，再生资源企业因无法取得发票而以自制凭证入账能否进行企业所得税的税前扣除在实践中存在诸多争议。《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，即确立了“真实性”、“相关性”与“合理性”原则，而28号公告则对扣除凭证按照交易对方的身份作出前文所述的细化规定。
有观点认为，企业在有真实成本支出的情况下，应当允许以自制凭证入账进行税前扣除，《企业所得税法》作为上位法，明确了企业实际发生的支出满足真实性、相关性、合理性即可税前扣除，且《税收征收管理法》第十九条对于账簿、记账等规定也只是明确了企业应根据“合法、有效”的凭证记账、核算，未对税前扣除凭证的形式作出要求，28号公告系突破了上位法的规定对纳税人的税前扣除强加形式上的要求。而有观点认为，一方面，28号公告是基于《企业所得税法》第二十条规定的“本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定”对税前扣除凭证作出具体的管理要求，在交易对方不符合小额零星规定的情况下，现行税法规定有进行税务登记开具发票、代开发票等途径，回收企业均可以通过前述途径取得发票进行企业所得税的税前扣除;另一方面，在“以票控税”的监管思路下，通过发票实现交易双方相互稽核，对于确保业务真实性、保障国家税款足额入库也具有一定的必要性。
笔者认为，自制凭证不应影响真实、合理的支出在企业所得税税前扣除，企业发生的成本支出符合《企业所得税法》第八条规定的，应当允许进行税前列支。一方面，发票是企业所得税税前扣除凭证中重要的一种，但并非没有发票就绝对不允许扣除，也不是有了发票就一定准予扣除，符合规定的发票仅仅是税前扣除的一类合法、有效的凭证，但不是唯一的合法、有效凭证。另一方面，再生资源企业因行业长期形成的惯例与客观现状无法取得发票作为税前扣除凭证，但从实质重于形式的原则看，发票只是佐证支出发生的一种凭证，在企业有真实成本支出的情况下，不应苛责其取得发票这一“形式”的要求。另外，从反避税的角度看，在企业没有偷逃税款故意且有真实支出的情况下，若不允许企业进行税前扣除并对其进行一般纳税调整、调减成本，则是对不存在的“所得”征税，不符合企业所得税的课征原理，有损企业的合法权益。
04、“反向开票”能否解决资源回收企业所得税税前扣除凭证问题?
今年4月29日开始实施的《国家税务总局关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》(国家税务总局公告2024年第5号)明确了符合条件的回收企业按照规定反向开具的发票可以作为企业所得税税前扣除凭证。该政策是回收企业解决税前扣除凭证问题的办法之一，但在实际操作中，可能存在以下困难：一是5号公告明确规定，资源回收企业首次向出售者“反向开票”时，应当就“反向开票”和代办税费事项征得该出售者同意，并保留相关证明材料，出售者不同意的，资源回收企业不得向其“反向开票”，在实操中，出售者可能会考虑到税费监管等问题，不同意适用“反向开票”，则回收企业无法通过“反向开票”取得税前扣除凭证;二是“反向开票”也同样面临限额的问题，单一出售者销售的废旧物资在连续不超过12个月内“反向开票”累计销售额超过500万元的，回收企业将无法向其反向开具发票，出售者需依法办理经营主体登记，按规定自行开具发票;三是资源回收企业在向出售者“反向开票”时，无法获知该出售者目前已适用“反向开票”的销售额，可能面临因超过限额而无法反向开具发票等问题，无法取得税前扣除凭证，也影响了交易的正常进行。
此外，值得关注的是，“反向开票”政策回应了资源回收业务中“第一张票”的问题，符合条件的回收企业反向开具的发票可以作为增值税进项抵扣凭证以及企业所得税税前扣除凭证使用。则对于实践中回收企业自制凭证入账的情况，部分地方税务机关可能会更改执法口径，要求企业通过“反向开票”取得所得税税前扣除凭证，不再认可企业的自制凭证行为，若企业继续沿用此前自制凭证入账的做法，可能面临调整补税的风险。
05、小结
《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)根据销售方的身份对购买方企业所得税税前扣除凭证作出统一的要求，有利于维护税收征管秩序、提高征管效率、保证税款足额征收。但在案件处理中，若直接适用28号公告，不区分企业是否存在真实采购业务、是否发生了真实、合理的成本支出、不掌握企业自制凭证的原因和情形、仅以凭证不合法为由否认资源回收企业真实的成本支出，则是忽视了回收业务的特殊性与实际情况，有违税收公平原则，也不符合企业所得税法关于成本扣除的实质性规定。要求企业全额调整所得税的做法，将给企业带来过重的税收负担，不利于纳税人权利保护与国家税款征收的平衡，更不利于资源循环利用行业的持续发展。
来源：税屋/华税
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