小余同学：菜老师，最近我碰到一个很奇怪的问题，有客户问我，软件能不能租来用，我被这个问题搞迷糊了，软件不就是特许权使用费?还能租?
菜老师：小余同学，软件当然可以租，你知不知道一般的无形资产可以有几种交易的表现形式?这几种形式的税务处理又是怎样的?
小余同学：哎呀，我还真不知道，在我心目中，软件就是个软件许可使用，不都是特许权使用费的概念?
菜老师：且听我慢慢道来，你看，我们都知道，软件现在是著作权保护的对象，我们先不考虑其实很多时候软件本身还有技术含量，所以可能中间在法律上会出现还涉及专利或其他无形资产，从而有交叉的法律关系，本身交叉法律关系还会带来更复杂的税务处理。我们就以著作权为例，一般而言的著作权你可能更加熟悉一些，我们就来对比着看软件的权利使用和一般著作权。
小余同学：嗯，一般著作权我还是很了解的。比如小说的著作权，作者创造出一部小说，他可以自己拥有著作权，他也可以转让著作权，这就是转让无形资产所有权，按转让无形资产征税。他可以把著作权中的改编权许可给编剧改编成剧本，那么收到的钱就应该是无形资产的许可费用，按特许权使用费来征税。他可以把著作权许可给出版商，然后出版商向他付许可费，同时出版商卖出的每一本书都承载着著作权(在这里，有点意思的就是，历史上的书本身是有形动产，而后来的电子书变成了软件产品，然而效用却完全一样)，这样的销售单一著作权的模式(无论有没有实体书)都是按销售有形动产来征税。在我小时候，买来的书还可以在地摊上出租，就像现在图书馆借书也是单一著作权的使用一样，还能按有形动产租赁来征税。您这么一说还挺有意思的，如果这个著作权受到全球保护，不同国家的法律保护下是不是还有不同的著作权?我还对电影行业里共同出资的投资行为取得收入应该如何征税非常感兴趣，这是不是也是著作权性质的问题?
菜老师：你看你看，让你先别跑偏，国际的事情会更有趣和复杂，包括，税收管辖权的问题，比如是不是许可费要交预提税，转让所有权就可能可以不征税，这样的问题都很有趣。而许可里的独占和非独占也会带来很多有趣的税务问题。我们就别讨论了，还是回来说软件吧。
小余同学：好啊，那我们就说说软件吧。我前面说过了一般著作权，您觉得软件有啥不同?
菜老师：软件的不同主要在于使用方式，一般著作权其实本身的使用功能是单一的，而软件就会更复杂，对著作权的理解可以借助实体的书来看，软件著作权就抽象得多，因为就没有一个“有形”的状态来供你比照。但其实本质是类似的。软件的权利也可以这样看，本体的软件著作权是一个单独的无形资产，因此构成一个基础的财产;而软件的许可使用是一项单独的无形资产交易，就是我们说的特许权使用费，但是这里的许可应该指的是一项权能的许可，也就是说，软件的许可使用必须是包括复制权、改编权等带有代码转移内容的权利许可。一个简单的使用许可并不是特许权使用费，比如A公司研发了一个软件，B公司只是买了这个软件去使用，这样的情况其实是单一软件使用权，虽然也叫许可，但是和你买了一本电子书来看没什么区别，应该是按动产销售来做税务处理的，在中国的税法下，这就是软件产品销售的概念。这样的单一使用权也可以作为租赁交易的对象，就和动产租赁是一样的，所以还能收租金，这点在你去租赁设备而设备上带有不同的软件可供选择是类似的，从海关来说，也存在进口设备里软件单独进口的处理，这样的情况下，软件产品是一个“无形”的有形资产。
小余同学：菜老师，我似乎明白了，但是我又似乎还是不明白我明白了没有。嗯，也就是说，软件虽然本身是无形的，其税务的规则可能一部分是无形资产的权利转让和许可，另一部分实际上是因为权利限制的原因，更像有形动产的交易规则。
菜老师：真聪明，是这样的，也因为这样，对软件的财务会计处理也好，税务处理也罢，要特别小心合同的权利义务，因为法律关系就是这个处理的核心基础。在这个基础上，你就会发现，软件本身就会带来无形资产和有形资产的所有税收规则。然后我们国家对于软件还有诸多的优惠政策，软件出口本身在不同的法律形式下又会同时涉及对外提供服务，对外许可无形资产，对外转让，出口货物等诸多的税务规则，很多规则本身都还并不完善。比如软件产品出口究竟该怎么管理?是靠海关还是靠税务局?出口软件的所得能否适用软件企业的税收优惠?软件产品销售的即征即退和特许权使用费如何区分?这些问题都在现行税法中存在争议。
小余同学：好吧，我现在明白您当初写游戏道具税务处理的心情了，游戏道具本身就要先定性是不是软件，按逻辑来说，任何一段能够独立存在的编码都构成技术意义上的软件，而这种软件的使用限制，加上软件其实本来就可以成为在线运营的载体，就会使税务问题更加复杂。
菜老师：Bingo，所以说呢，如果你把云计算，数据库系统的运营，信息服务，软件技术服务都拉进来，你会发现很多似是而非的税务处理都可能产生争议。站在任何简单的角度，处理都可能是不准确和不完善的，也不能简单的套概念。咱两今天的讨论可能只是明确一个问题，那就是软件产品作为一个单一的使用权，虽然也可以叫做“许可”(很多软件的购买协议里都用许可这样的字眼)，但其实适用的是有形动产的税收规则，自然也可以出租，其实在现实中，游戏道具(无论是单机还是联网)也都有过出租的交易。
软件的“无形”、配合其丰富的使用方式和交易方式，使得软件相关的税务处理看起来复杂而又神秘。这篇小文仅仅讨论了软件税务处理的基础概念和逻辑，更多有趣的话题，我们将在未来继续和大家讨论。
来源：税屋/金杜研究院
作者：叶永青/兰孟
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