党的二十大报告明确提出“优化人口发展战略，建立生育支持政策体系，降低生育、养育、教育成本”。近些年，我国人口生育率持续低迷。2020年我国总和生育率为1.3，低于国际警戒线1.5。2022年以来人口自然增长率连续两年负增长，不仅对劳动供给、经济发展、创新活力极为不利，还加重养老负担和财政压力(Aksoy 等，2019;王维国 等，2022)。调查发现，婴幼儿无人照料是阻碍生育的首要因素。对此，党的二十届中央财经委员会第一次会议提出“大力发展普惠托育服务体系……推动建设生育友好型社会，促进人口长期均衡发展”。党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》进一步提出，“完善生育支持政策体系和激励机制”“加大个人所得税抵扣力度”“加强普惠育幼服务体系建设”。普惠托育是普惠育幼的核心构成内容，也是全国各地鼓励生育最普遍采用的政策举措。
参照《中共中央 国务院关于优化生育政策促进人口长期均衡发展的决定》，普惠托育是指政府扶持下，为3岁以下婴幼儿(以下简称“婴幼儿”)提供方便可及、价格可接受、质量有保障的托育服务。调查发现，截至2024年6月15日，我国有近3 000万3岁以下婴幼儿，其中超过三成婴幼儿家庭有托育需求，然而普惠托育供给不足导致多数婴幼儿家庭想托不能托。《2022年我国卫生健康事业发展统计公报》显示，2022年全国托育机构7.57万家，提供托位数362.4万个，但其中九成是营利性机构，价格昂贵，超出普通家庭承受能力，不能满足婴幼儿家庭托育需求。尽管近年来国家及地方出台了一系列政策推动普惠托育，但发展时间尚短，目前普惠托位仍存在较大缺口。当前全国各地积极采用财政政策支持普惠托育，包括给予普惠托育机构建设补贴、运营补贴及对婴幼儿家庭发放托育消费券等，但近些年我国财政紧平衡压力不断增大，如何通过完善税收政策共同推动普惠托育实现应托尽托亟待讨论。
一、我国普惠托育税收政策的现状
税收政策是降低普惠托育服务价格、扩大普惠托育供给、减轻婴幼儿家庭送托经济负担的重要手段，对于推动普惠托育意义重大(何凌云 等，2019;范子英 等，2023)。一方面，税收优惠政策可直接降低普惠托育机构运营成本，有利于其减少收费，并引导更多营利性托育机构转为普惠托育机构，从而扩大普惠托育供给;另一方面，税收优惠政策可直接降低婴幼儿家庭缴纳的托育费用，使更多婴幼儿家庭托育需求得以满足。当前我国积极采用税收政策支持普惠托育，包括托育机构可享受免征增值税、房产税、城镇土地使用税、契税及减计企业所得税应纳税所得额收入总额等，为推动普惠托育机构扩大托位供给提供了重要支撑。同时3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除政策也为婴幼儿家庭减轻了经济压力，助力其实现送托意愿。为深入分析我国普惠托育税收政策面临的困境进而提出未来优化路径，笔者于2023年6—12月对北京市海淀区、西城区、丰台区及江苏省某二线城市和辽宁省某五线城市的16家普惠托育机构的运营情况及税收政策支持情况、现实困境、未来政策需求等开展专题调研，并对160个参与普惠托育的婴幼儿家庭发放问卷，调查其享受的税收政策支持情况和未来需求等。调研发现，我国普惠托育税收政策面临着税收优惠覆盖范围有限、税收激励不足、针对性不够、政策种类单一等诸多困境。
(一)税收优惠覆盖范围有限
1.税收优惠政策并未面向所有类型普惠托育机构。根据国家税务总局发布的《支持教育事业发展税费优惠政策指引》(以下简称《指引》)，当前各类托育机构提供的保育和教育服务免征增值税、自用的房产和土地免征房产税和城镇土地使用税。对于社区托育还有更多税收优惠。社区托育是指在家庭居住附近的社区内为辖区居民提供的托育服务，由于离家近便于家庭接送而备受社会需要，因而国家也高度重视优先发展社区托育服务，除增值税、房产税和城镇土地使用税与其他类型托育机构同等优惠外，财政部等部门还联合印发《关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告》(财政部公告2019年第76号)(以下简称《公告》)，出台了企业所得税等优惠政策。《公告》规定，社区提供托育服务取得的收入在计算企业所得税应纳税所得额时，减按90%计入收入总额;承受房屋、土地用于提供社区托育服务的免征契税。
笔者调研发现，社区托育因方便可及、价格低廉而供不应求，很多婴幼儿家庭需要排队半年以上才能获得入托名额，亟须开拓更多普惠托位满足婴幼儿家庭托育需求。而幼儿园开设托班、党政机关和企事业单位等为职工提供福利性托育服务的单位托育点及利用住宅提供托育服务的家庭托育点，在提供普惠托位上同样发挥了重要作用，但这些机构并未享受与社区托育机构同等税收优惠，不利于全方位扩大普惠托位供给。
2.税收优惠政策覆盖的普惠托育服务范围较为有限。普惠托育机构不仅可以帮助家庭解决婴幼儿无人照料的难题，也可以给予家长专业化育儿指导，帮助婴幼儿家庭树立科学的育儿理念、提高育儿知识和技巧，缓解年轻家长因缺少育儿经验而导致的生养焦虑，提高养育质量。笔者调研发现，婴幼儿家庭对普惠托育机构开办的家长育儿指导培训需求旺盛，同时对价格也较为敏感，但是对托育机构提供的保育和教育服务免征增值税政策仅包含基本保育费，而不包括开办家长育儿指导培训等取得的收入。但家长育儿指导培训需要普惠托育机构配备专门场地和师资，进而增加机构运营成本，如果缺少税收政策支持，普惠托育机构在保证质量但又不能提高价格的情况下很难维持这类服务的供给。
3.税收优惠政策尚未辐射到普惠托育机构师资建设。普惠托育机构师资建设指吸引和培育优秀的机构负责人、专任教师、保育员、保健医等。他们是保障普惠托育服务质量、推动普惠托育发展的核心要素。笔者调研发现，当前普惠托育机构教师(包括机构负责人、专任教师、保育员、保健医)短缺、流动性大，主要原因是3岁以下婴幼儿照护需要投入更多时间和精力。托育机构不仅要负责婴幼儿启蒙教育，更要提供全方位照料，但相比学前教育，托育机构教师的学历和从业经验的行业门槛要求低，导致其收入较低，使得这些教师留不下、稳不住，进而增加普惠托育机构管理难度、影响服务质量，也影响婴幼儿适应性和家长信任。如果增设对普惠托育教师的专项税收优惠政策，将有助于提高其收入，从而稳定并吸引更多优秀教师参与提供普惠托育服务。
(二)税收政策针对性有待提升
1.对参与普惠托育的税收激励不足。测算表明，3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除和3岁以上子女教育专项附加扣除的人均减税额分别是512.67元、639.19元，应纳税额减少比例分别是0.82%、2.69%，前者减税效应低于后者(万莹 等，2024)，对于选择送托的婴幼儿家庭，即便不考虑婴幼儿居家照护支出而仅从普惠托育费用考虑，前者的扣除额度也明显偏低。按照2023年《国务院关于提高个人所得税有关专项附加扣除标准的通知》，3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除按照每孩每月2 000元标准定额扣除，与3岁以上学前教育阶段享受的子女教育专项附加扣除额度一致。然而，《托儿所、幼儿园建筑设计规范》(JGJ39-2016)局部修订条文(2019年版)要求，托育机构的班级限额人数要少于幼儿园，而笔者调研发现普惠托育机构和普惠幼儿园的班级设施设备和师资投入相差不多，这使得前者生均运营成本更高，进而导致前者收费高于后者，即3岁以下婴幼儿入托支出要高于3岁以上儿童入园支出，但两者扣除额度相同，不利于激励婴幼儿家庭参与普惠托育。
2.税收政策缺少针对地区托育成本差异化的考虑。我国地区之间普惠托育服务价格差距较大。比如笔者调研发现，北京市普惠托育机构月均收费约4 000元，江苏省某二线城市普惠托育机构月均收费约2 200元，辽宁省某五线城市普惠托育机构月均收费约600元。但3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除政策在全国范围内采用同一定额扣除标准，未充分考虑不同地区托育成本的差异。
3.政策设计未考虑家庭送托负担的差异。3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除政策采用单一额度扣除标准，未区分纳税人及其被供养家属是否残疾、纳税人婚姻状况及其子女数量的差异情况，而残疾人、单亲家庭及多孩家庭照料子女负担更重但往往人均收入水平较低，他们对普惠托育需求更强烈但送托压力更大，而现行3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除政策尚未根据婴幼儿家庭的不同情况细化扣除标准。
(三)税收政策种类有待拓展
1.缺少直接减轻家庭送托经济负担的税收政策设计。当前我国减轻婴幼儿养育负担的税收政策形式较为单一，减税获得感不强，缺少发达国家普遍实施的针对托育的个人所得税税收抵免政策，在税收政策多样化方面我国仍有很大拓展空间。
2.现行政策难以保障低收入家庭参与普惠托育的税收福利。个人所得税3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除标准是每孩每月2 000元，每年2.4万元，对于个人所得税最高边际税率45%和最低边际税率3%的纳税人，每年减税额分别为1.08万元和720元，即收入越高减税越多，夫妻收入均在扣除标准以下的婴幼儿家庭更是享受不到税收福利，不利于发挥个人所得税的收入分配调节功能。
二、优化我国普惠托育税收政策的路径选择
当前我国普惠托育税收政策在覆盖范围、支持力度、针对性、多样性方面还面临着较大不足，参照国际经验，未来我国应进一步完善税收优惠政策，营造覆盖广、力度大、针对性强、更加丰富的税收政策体系，以推动我国普惠托育高质量发展。
(一)扩大税收优惠覆盖面，激发普惠托育机构和师资提供普惠服务动力
1.将税收优惠覆盖所有类型普惠托育机构。当前面向社区托育机构的税收优惠政策较多，对其他类型普惠托育机构的支持较为有限，建议参照现行支持社区托育机构的税收政策，对所有类型托育机构(包括社区托育机构、幼儿园开设托班、单位托育点及家庭托育点等)实行对其提供的保育和教育服务免征增值税、自用的房产和土地免征房产税和城镇土地使用税的政策。在此基础上，对各类普惠托育机构提供的普惠托育服务取得的收入，在计算企业所得税应纳税所得额时，减按90%计入收入总额;承租房屋、土地用于提供普惠托育服务的免征契税，并在较长周期内保持政策有效性，从而稳定市场预期，扩大普惠托位供给。
2.对普惠托育机构提供的符合条件的普惠服务免征增值税。法国除了对托育机构提供基本托育服务免征增值税，对托育相关服务和货物也免征增值税。根据《指引》，我国对政府举办的从事学历教育的学校举办培训班取得的全部归该学校所有的收入免征增值税。参照法国和我国学历教育的做法，建议对普惠托育机构提供的家长育儿指导培训服务等所取得的全部归该机构所有的收入免征增值税，以鼓励普惠托育机构以更低的价格提供此类增值服务，从而更好满足婴幼儿家庭托育相关需求。
3.对普惠托育教师(含机构负责人、专任教师、保育员、保健医)适当减征个人所得税。瑞典对托育机构教师获得的收入实行个人所得税减免，年减税总额最高可达75 000瑞典克朗。参照瑞典做法，建议对普惠托育教师从事保育和教育服务取得的收入适当减征个人所得税，以提高其收入，并对从业3年以上的教师加大减征幅度，具体减征幅度和期限可由各地根据普惠托育教师供求情况和财政承受能力确定。
(二)优化3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除政策，提高政策针对性和灵活性
1.适度提高扣除额度。考虑到2～3岁幼儿的养育成本高于2岁以下婴幼儿，而且我国97%的托育需求集中在2～3岁幼儿(李冰冰 等，2022)，2～3岁幼儿家庭的经济压力较大。为了激发婴幼儿家庭参与普惠托育的积极性，建议根据年龄调整3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除额度。若婴幼儿年龄在2～3岁，可适度提高扣除额度，父母可选择由其中一方按扣除标准100%扣除也可由双方平摊扣除;若婴幼儿年龄在2岁以下，可暂缓调整扣除额度。同时，健全动态调整机制，根据普惠托育需求变化、普惠托育费用波动或通货膨胀等外部环境影响，对扣除额度每5年调整一次，提高政策灵活性。
2.赋予地方一定的税收管理权限，设置地区差异化的扣除标准。《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》提到“适当扩大地方税收管理权限”。考虑到地区之间托育成本存在较大差距，建议参照住房租金专项附加扣除政策根据城市类别设置差异化扣除标准的做法，赋予地方一定的税收管理权限，允许地方根据各地普惠托育供需情况、普惠托育成本、收入水平、物价等因素制定差异化扣除标准。
3.结合家庭送托负担科学设置有层次的扣除标准。不同家庭送托的经济负担存在很大差别，应结合婴幼儿家庭不同状况设置更加精准的扣除标准。比如德国对托育费实行个人所得税税前扣除，单亲、未婚生育、收养家庭的纳税人还可享受额外扣除。参照德国做法，建议我国除适度调高3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除额度外，还应考虑残疾人家庭、单亲家庭和多孩家庭，对这些家庭调高婴幼儿照护支出扣除标准。但要综合考虑这些家庭的收入水平，对于残疾、单亲和多孩但收入较高的婴幼儿家庭，纳税人照护婴幼儿子女支出可继续维持现行扣除标准。
(三)丰富推动普惠托育的税收政策设计，提高政策多样性和公平性
1.增设普惠托育个人所得税税收抵免政策，分孩次设置多样化抵免额度。英国对托育实行个人所得税税收抵免，一孩每周最多可抵免122.5英镑、二孩及以上每周最多可抵免210英镑。美国也对托育实行个人所得税税收抵免，一孩每年最高可抵免4 000美元，两个或更多孩子每年最高可抵免8 000美元。参照英国、美国经验，建议我国增设普惠托育个人所得税税收抵免政策，并根据孩子数量调整抵免额度。比如对婴幼儿入托，在最高抵免限额(各地可结合收入水平和财政承受能力确定)内以托育费的一定比例抵免个人所得税，父母可选择由一方抵免或双方平摊抵免，当抵免额超过抵免前应纳税额时，剩余未抵免额可结转下一年度继续抵免。若多名子女入托，在应纳税额范围内每多一个孩子入托，抵免额可适度增加。
2.综合考虑婴幼儿家庭收入水平，构建针对普惠托育的负所得税政策，保证低收入家庭税收福利。奥地利实行负所得税政策，即税务机关向低收入家庭发放津贴(蔡秀云 等，2021)，发放标准根据孩子数量及家庭收入确定，孩子数量越多、家庭收入越低，发放越多，未纳税家庭也可获得税收优惠。参照奥地利做法，建议我国构建针对普惠托育的负所得税政策，根据纳税人实际收入、基本生活支出、普惠托育费用支出及孩子数量等确定发放金额，使得扣除标准以下纳税人可通过负所得税获得变相补贴，从而帮助更多婴幼儿家庭实现托育需求。还要对婴幼儿家庭收入有所区分，若夫妻收入均在扣除标准以下，应提高优惠力度;若夫妻仅一方收入在扣除标准以下且家庭人均收入低于当地人均收入水平，可享受负所得税政策，但优惠力度低于夫妻双方均在扣除标准以下家庭;若夫妻仅一方收入在扣除标准以下且家庭人均收入超过当地人均收入水平，或是夫妻收入均在扣除标准以上，则不可享受负所得税政策。
(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第10期。)
作者：茹玉(首都经济贸易大学财政税务学院) 李思然(首都经济贸易大学财政税务学院) 姚东旭(首都经济贸易大学财政税务学院)
来源：税屋/税屋研究
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